01 01-05

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05
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マエストロの解説
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マエストロの解説
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複雑になりすぎた 法人税をもう
一度勉強しよう
国際税務の分野では、法人税法や所得税法に
加え、租税条約が非常に重要な役割を果たすこ
ととなる。租税条約は、2 国間での課税関係に
ついての取決めであるが、一般に、相手国の個
人や企業に対する自国での課税関係を明確に
税務における第一人者 〝税務マエストロ 〟による税実務講座
し、その効果として、2 国間の投資を促進する
今週のマエストロ＆テーマ
租税条約個別
論点①
−限度税率と申請手続き
#
15
品川克己
今週のマエストロ
租税条約は国内法に優先して適用されるものと
1
して理解されている 。では、具体的に、どの
ような場面で租税条約が関係してくるのであろ
うか。
日本企業が海外に子会社を設立（出資）して
事業を始める場合、事業資金として出資（資本
金）を利用することもあれば、別途親会社（日
本企業）からローンという形で資金供与するこ
とも考えられる。出資つまり資本を持つという
日本公認会計士協会租税
調査会専門委員（国際租
税専門部会）
税理士法人プライスウォーターハウスクーパ
ース
（マネージング・ディレクター）
ことは、それに対するリターンとして配当が支
略歴
所得」とよばれ、その支払地国で源泉徴収によ
89年より大蔵省主税局に勤務。90年7月より同国
際租税課にて国際課税関係の政策立案・立法及
払われることとなる。また、ローンという投資
に対するリターンは利息ということとなる。こ
うした、配当や利息（利子）は、一般に「投資
2
り課税されることとなる 。同様に、海外の企
び租税条約交渉等に従事。96年ハーバード・ロー
業に、その所有する特許などの使用許諾をする
スクールにて客員研究員として日米租税条約につ
場合も、これも一種の海外投資であり、そのリ
いて研究。97年より00年までOECD租税委員会
に主任行政官として出向（在フランス）
し、
「 OECD
ターンとして使用料（ロイヤルティ）が支払わ
移転価格ガイドライン」及び「OECDモデル条約」
れるが、この使用料（ロイヤルティ）も、通常
の改定、及び関連会議の運営に従事。01年9月財
は源泉徴収されることとなる。こうした利子、
務省を辞職し現職
（平成22年10月現在）
。
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#
配当、使用料（ロイヤルティ）は、海外に支店
（恒久的施設）を有せずとも稼得できる所得で
次回のテーマ
経営戦略に応える
企業再編成税制
税理士
朝長英樹
経営戦略の1つとして組織再編成税制を活
用できる方法を、同税制等の創設を主導し
た筆者が事例形式で解説する。
※取り上げて欲しいテーマを編集部にお寄せください。
[email protected]
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効果を生み出している。また一般原則として、
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あり、これらの所得に対する源泉徴収の問題
は、国際税務の最初の課題であり、そこに租税
1
2
この考えは、「日本国が締結した条約及び確立された国
際法規は、これを誠実に遵守することを必要とする。」（憲
法 98 条 2 項）を根拠としている。
この源泉徴収の税率は、国によってまちまちである。日
本の場合、15％（利子）または 20％（配当、使用料など）
であり、米国では原則 30％とされている。
条約は大きく関係することとなる。
を通じて間接に所有すること。
②　配当を受ける法人が次のいずれかに該当す
1
投資所得に対する限度税率
租税条約の適用にあたり最大の恩典とされる
のが源泉税率の軽減である。一般に「軽減税
ること。
イ　上場会社である適格者（22 条 1 項（c）
（i））
ロ　上場会社の子会社である適格者（22 条 1
項（c）
（ii））
率」もしくは「限度税率」と呼んでいる。これ
ハ　イまたはロ以外の適格者である法人（22
は、相手国の居住者に支払われる、配当、利
条 1 項（f））で、配当に関して適格所得の
子、使用料については、支払国の国内法で定め
要件を満たすこと。
る税率よりも低い税率で源泉徴収することを定
めるものであり、その税率は、国ごと（つまり
ニ　配当に対する課税の免除について権限の
ある当局の認定を受けた法人
租税条約ごと）に異なっている。一般に、日本
（2）利　子
の源泉徴収税率は 20％であるため、日本が締
日米租税条約においては、利子に対する限度
結した条約では 5％もしくは 10％とするものが
税率を 10％としている。
多い。
また、金融機関等の受け取る利子等について
以下、日米租税条約を具体例として解説す
は支払う側の国の課税を免除することとしてい
る。
る（11 条 3 項）。これは、金融機関等について
（1）配　当
は、受取利子から支払利子を差し引いたものが
日米租税条約では配当に対する軽減税率を次
純利益になり、それに対して居住国で課税が行
のように軽減している（10 条 2 項）
。
われるため、受取利子に対する 10％の課税は
（a）配当を受ける者が特定される日において、
かなり負担の重いものとなるためである。な
配当を支払う法人の議決権のある株式の 10%
お、免税される利子は、具体的には次のもので
以上を直接または間接に所有する法人の場合
ある。
には、配当を支払う側の国で課す税率を 5％
とする。
（b）
（a）以外の場合の税率は 10％とする。個人
が配当を受け取る場合はこれに該当する。
（a）利子の受益者が日本または米国の政府、地
方政府、地方公共団体、中央銀行または日本
または米国の政府が全面的に所有する機関で
ある場合。
なお、配当を受ける者が特定される日と
（b）利子の受益者が日本または米国の居住者
は、日本においてはその配当に係る事業年度
で あ っ て、 そ の 利 子 が（a）に 掲 げ る も の に
の終了の日が該当する。
よって保証されている債権、保険の引受けが
なお、上記
（a）
、
（b）にかかわらず、次の要
行われた債権または間接融資に係る債権に関
件を満たす法人の場合には配当を支払う側の国
して支払われた利子である場合。
においては課税を免除することとしている（10
（c）利子の受益者が日本または米国の居住者で
条 3 項）
。
ある銀行、保険会社、登録を受けた証券会社
①　配当を受ける者が特定される日以前 12 ヶ
または金融業を営むものである場合。金融業
月間を通じて、配当を支払う他方の国の居住
を営むものとは、直前の 3 課税年度におい
者である法人の議決権のある株式の 50％超
て、負債の 50％超が金融市場における債券
を直接に、または、日本または米国の居住者
の発行または有利子預金からなり、かつ、資
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産の 50％超が第三者に対する債権からなる
することとなる。この届出書（様式 1、様式 2、
ものである。
様式 3）には、次の内容を記載し、租税条約ご
（d）利子の受益者が日本または米国の居住者
である年金基金である場合（ただし、年金基
金が直接または間接に事業を遂行することに
より取得された利子である場合を除く）
。
とに必要な書類を添付することとなる。
（a）支払を受ける者の名称、所在地等、納税者
番号
（b）軽減税率が適用される事情の詳細
（3）使 用 料
（c）支払者の名称、所在地等
日米租税条約では、使用料に対する源泉税は
（d）支払われる所得の内容
課されない。日本の租税条約におけるポリシー
（e）納税管理人の氏名等
としては 10％であったものを、日米租税条約
（ f ）その他参考事項
以降、免税されるようになっている。なお、諸
なお、添付すべき書類の不備などにより、支
外国（特に先進国）では、OECD モデル条約同
払の時までに必要な届出書の提出が出来ない場
様免税とされる条約が多い。
合などは、源泉徴収義務者（支払者）は限度税
なお、実務上、使用料に関しては税引手取り
率の適用はせず、国内法に定める税率（通常は
契約が多いようであるが、当該契約のもとでは
20％）で源泉徴収する必要がある。しかしなが
使用料の支払い者が源泉税を負担することとな
ら、限度税率の適用は、租税条約相手国の居住
る。したがって、使用料を支払う者は源泉税を
者して租税条約で認められた権利でもあるの
差し引いた後の額が、計算された使用料の額と
で、後日「租税条約に関する源泉徴収税額の還
なるようにグロスアップ計算を行う。たとえ
付請求」（様式 11）を提出することにより、租
ば、使用料が 20 百万円と計算された場合には、
税条約による限度税率と国内法の税率との差額
源泉税引き後で 20 百万円が手取りになるよう
が還付される。
にする必要があり、たとえば使用料の源泉税率
（2）特典条項に関する付表
が 10％である場合、グロスアップ計算をする
日米租税条約の適用にあたっては、条約が特
と 22,222,222 円 と な る。 こ れ に 対 す る 10 ％
典条項 を有する租税条約（特典条項条約 ）で
（2,222,222 円）を差し引いた 20 百万円が支払う
あることから、通常の「租税条約に関する届出
額となる。
3
4
書」ではなく、「特典条項条約届出書等」を提
出する必要がある。これは、日米条約以外の租
2
限度税率適用のための手続き
税条約の適用を受ける際に提出する「租税条約
に関する届出書」に、「特典条項に関する付表
（1）租税条約に関する届出書
（様式 17）」及び関連書類を添付した届出書が
配当、利子、使用料の支払を受ける者が、租
「特典条項条約届出書等」に該当することとな
税条約に定める限度税率の適用を受けようとす
る（条約実施特例法規則 9 の 5 ①）。
る場合には、
「租税条約に関する届出書」を、
一方、支払者サイドの源泉徴収義務（所法
その支払をする日の前日までに、日本の源泉徴
212）については、所得税法に定める税率（所
収義務者を通じて支払者の所轄税務署長に提出
法 213）ではなく、限度税率により源泉徴収す
3
4
28
租税の軽減又は免除に関する租税条約の規定の適用に関し、条約適格者等のその条件を定める規定（特典条項）を有する租
税条約の規定をいう（条約実施特例法規則 9 の 2 ②）。なお、特典条項は総務省・財務省告示により限定されている。　他の条約として、日本・フランス、日本・オーストラリア、日本・イギリス条約が該当する。
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ることとなる（条約実施特例法 3 の 2 ①）
。
米国の居住者が支払を受ける「特定利子配当
（3）届出書の提出時期
等」について、日米租税条約の適用を受ける場
①　原　則
合には、特典条項条約届出書等の提出は、原則
日米租税条約のような特典条項条約の適用を
として、最初に支払を受ける際、つまり初回の
受ける際の届出書、つまり、特典条項条約届出
みの提出に簡素化されている（条約実施特例法
書等は、原則として支払を受ける都度、源泉徴
規則 9 の 5 ⑤）。
収義務者を経由して税務署長に提出する必要が
この特例の対象となる「特定利子配当等」と
ある（条約実施特例法規則 9 の 5 ①）
。
は次の所得をいう（条約実施特例法規則 9 の 5
ただし、条約の適用を受けようとする所得に
⑦）。
ついて、その支払を受ける日の前日以前 3 年以
イ）国債又は地方債の利子
内のいずれかの時において、支払の基因が同一
ロ）内国法人の公募社債の利子
である所得について既に特典条項条約届出書等
ハ）国内にある営業所に信託された合同運用信
を提出している場合には、当該特典条項条約届
託、公社債投資信託又は公募公社債等運用
出書等の提出は省略することができる（条約実
投資信託の収益の分配
施特例法規則 9 の 5 ②）
。つまり、所得が同一
ニ）上場株式等の配当等（5％以上の株式等を
（同じ契約に基づく使用料など）であれば、特
所有する大口投資家が支払を受けるものは
典条項条約届出書等は、結果的に 3 年に 1 度提
出することになる。
除かれる）
ホ）公募証券投資信託（特定株式投資信託は除
なお、特典条項条約届出書等を提出する者
5
（支払を受ける者）が、
「認定適格者」である場
合には、過去 1 年以内に同様の届出書を提出し
ているかどうかで判断するため、結果的に、1
年に 1 度提出する必要がある。
かれる）
ヘ）特定投資法人の投資口の配当等
ト）所得税法 161 条 11 号の給付補てん金、利
息、利益又は差益
チ）懸賞金付預貯金等の懸賞金等
②　特定利子配当等に関する特例
記事に関連するお問い合わせ先
記事に関するお問い合わせは週刊「Ｔ＆Ａmaster」編集部にお寄せください。執筆者に質問内容を
お伝えいたします。
TEL：03-5281-0020　FAX：03-5281-0030　e-mail：[email protected]
※なお、内容によっては回答いたしかねる場合がありますので、あらかじめご了承ください。
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日米租税条約 22 条 4 項の規定により、条約の特典を付与する国の権限ある当局（日本の場合は国税庁長官）による「その者
の設立、取得又は維持及びその業務の遂行が租税条約の特典を受けることをその主たる目的の一つとするものではないこと」
の認定を受けた適格者が該当する。
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