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支配関係・完全支配関係の 定義と判定 組織再編税制の新しい考え方 特集1
特集1 組織再編税制の新しい考え方 特集１ 組織再編税制の新しい考え方 支配関係・完全支配関係の 定義と判定 税理士法人プライスウォーターハウスクーパース トランザクション／M&A部 シニアマネージャー 公認会計士・税理士 高野公人 グループ法人税制が導入された平成22年度税制改正において は，法人税法上に「支配関係」及び「完全支配関係」の定義が置 かれることとなり，税務上の企業グループの概念がより明確化さ れた。これらの定義規定の新設は，基本的には従前からの取扱い の変更を意図するものではないと考えられる。ただし，100％ のグループ内組織再編の適格性の判定については，「完全支配関 係」の定義の新設によって従前の取扱いに若干の変更が加えられ る結果となったため，この点には特に留意が必要である。 1 組織再編における支配関係・ 完全支配関係 平成22年度税制改正においては，グルー プ法人税制の導入を機に，法人税法上，新 を受けて「連結完全支配関係」の規定にも 改正が加えられているが，その実質的な内 容は従来と変わりはない。 2 支配関係 たに「支配関係」及び「完全支配関係」の 定義が置かれることとなった。この「支配 関係」 ， 「完全支配関係」の定義は，組織再 編における適格性の判定等においても関係 することとなるため，特に企業グループ内 １ 当事者間の支配の関係 ⑴ 定 義 「支配関係」には，大きく分けて「当事 で組織再編行為を行おうとする場合には， 者間の支配の関係」と「一の者との間に当 その実行の前にこれらの定義を今一度正確 事者間の支配の関係がある法人相互の関 に確認しておくことが重要である。 係」の２類型があるが，「当事者間の支配 そこで，本稿では，改正後における条文 の関係」とは，一の者が法人の発行済株式 上の規定の仕方を再確認するとともに，ど 等の総数又は総額の50%を超える数又は金 のような法人同士の関係が法人税法上の 額の株式又は出資を保有する場合における 「支配関係」あるいは「完全支配関係」に 当該一の者と法人との間の関係（以下「直 該当するか，事例を踏まえながら解説する 接支配関係」という。）をいうものとされ こととしたい。 ている（法法２十二の七の五，法令４の２ なお，法人税法に「支配関係」及び「完 ①前段）。この場合において，以下のよう 全支配関係」の定義規定が設けられたこと なときには，当該一の者は当該他の法人の 10 税務弘報 2010. 8 ●支配関係・完全支配関係の定義と判定 発行済株式等の総数又は総額の50%を超え かれる（法法２十二の七の五）。なお，発 る数又は金額の株式又は出資を保有するも 行済株式には，普通株式だけでなく，無議 のとみなすこととされている（法令４の２ 決株式や優先株式等の種類株式も含まれ ①後段） 。 る。したがって，議決権ベースの判定とは イ 当該一の者及びこれとの間に直接支配 なるものではないことに留意が必要である。 関係がある一若しくは二以上の法人が他 の法人の発行済株式等の総数又は総額の ⑵ 事例による判定 50%を超える数又は金額の株式又は出資 ① 一の者による直接支配関係 を保有するとき 上記のとおり，一の者が法人の発行済株 ロ 当該一の者との間に直接支配関係があ 式等の総数又は総額の50%を超える数又は る一若しくは二以上の法人が他の法人の 金額の株式又は出資を保有する場合におけ 発行済株式等の総数又は総額の50%を超 る当該一の者と法人との間の関係がある場 える数又は金額の株式又は出資を保有す 合には，当事者間の支配の関係があるとさ るとき れる。 なお，上記における「一の者」と「発行 したがって，S1社がＰ社によって発行 済株式等」については，それぞれ以下のと 済株式等の50％超を保有されている下記の おりに取り扱われる。 ような資本関係にある場合には，Ｐ社（一 ① 一の者 の者）とS1社（法人）との間には「支配 「一の者」には，内国法人だけでなく， 外国法人や個人も含まれる。なお， 「一の者」 が個人である場合には，その者及びこれと 特殊の関係のある以下の個人（法令４①） 関係」があることとなる。 Ｐ社 他の株主 （一の者） が含まれる。 ロ その者と婚姻の届出をしていないが事 実上婚姻関係と同様の事情にある者 関係 支配 イ その者の親族 50%超 ハ その者の使用人 ニ イ〜ハに掲げる者以外の者でその者か ら受ける金銭その他の資産によって生計 を維持しているもの S1社 （法人） ホ ロ〜ハに掲げる者と生計を一にするこ れらの者の親族 ② 発行済株式等 「支配関係」の定義における「発行済株 ② 一の者及びこれとの間に直接支配関係が ある法人による支配関係 直接支配関係の判定にあたっては，当該 式等」とされる発行済株式及び出資には， 一の者及びこれとの間に直接支配関係があ 当該法人が有する自己の株式又は出資は除 る一若しくは二以上の法人が他の法人の発 税務弘報 2010. 8 11 特集１ 組織再編税制の新しい考え方 行済株式等の総数又は総額の50%を超える されている。 数又は金額の株式又は出資を保有するとき したがって，S2社がＰ社と直接支配関 は，当該一の者は当該他の法人の発行済株 係にあるS1社によって発行済株式等の50 式等の総数又は総額の50%を超える数又は ％超を保有されている下記のような資本関 金額の株式又は出資を保有するものとみな 係にある場合，すなわち，Ｐ社がS2社を すこととされている。 間接に50％超保有している場合にも，Ｐ社 したがって，S2社がＰ社及びＰ社と直 （一の者）はS2社（他の法人）を直接に50 接支配関係にあるS1社によって発行済株 ％超保有するものとみなされ，Ｐ社とS2 式等の50％超を保有されている下記のよう 社との間には，みなし直接支配関係として な資本関係にある場合，すなわち，Ｐ社が の「支配関係」があることとされる。 S2社を直接・間接に50％超保有している 場合には，Ｐ社（一の者）はS2社（他の Ｐ社 50%超 関係 支配 法人）を直接に50％超保有するものとみな され，Ｐ社とS2社との間には「支配関係」 があることとされる（本稿では，このよう S1社 （法人） 他の株主 50%超 な「みなし」による「支配関係」を，以下， 便宜的に「みなし直接支配関係」という。）。 Ｐ社 他の株主 （一の者） S2社 （他の法人） 他の株主 （一の者） 50%超 関係 支配 30% ④ みなし直接支配関係の連鎖による支配関 S1社 （法人） 他の株主 40% S2社 （他の法人） 係 上記②及び③においては，Ｐ社（一の者） とS2社（他の法人）との関係はみなし直 接支配関係による支配関係があることとさ れるが，このみなし直接支配関係はいわゆ る曾孫会社レベル以下の法人についても連 ③ 一の者との間に直接支配関係がある法人 鎖して判定が行われることとなる。すなわ による支配関係 ち，いわゆる間接保有のケースである上記 直接支配関係の判定にあたっては，当該 ②及び③のいずれの場合においても，Ｐ社 一の者との間に直接支配関係がある一若し とS2社との間にはみなし直接支配関係が くは二以上の法人が他の法人の発行済株式 あるとされるため，仮にS2社によって発 等の総数又は総額の50%を超える数又は金 行済株式等の50％超を保有されているS3 額の株式又は出資を保有するときも，当該 社がある場合には，Ｐ社（一の者）とS3 一の者は当該他の法人の発行済株式等の総 社（他の法人）との間についても，みなし 数又は総額の50%を超える数又は金額の株 直接支配関係としての「支配関係」がある 式又は出資を保有するものとみなすことと こととなる。 12 税務弘報 2010. 8 ●支配関係・完全支配関係の定義と判定 Ｐ社 他の株主 （一の者） Ｐ社 他の株主 （一の者） 50%超 50%超 S1社 30% 他の株主 40% S2社 （みなされた法人） S1社 50%超 S3社 （他の法人） ２ 一の者との間に当事者間の支配の 関係がある法人相互の関係 50%超 S2社 他の株主 他の株主 （法人） 支配関係 支配関係 （法人） 他の株主 （みなされた法人） 50%超 S3社 （他の法人） 間には「支配関係」があることとされる。 他の株主 Ｐ社 （一の者） 他の株主 ⑴ 定 義 上記の「当事者間の支配の関係」に加え て， 「一の者との間に当事者間の支配の関 50%超 50%超 係がある法人相互の関係」も「支配関係」 の類型の一つとされる（法法２十二の七の S1社 （法人） 五） 。すなわち，この類型においては判定 対象となる法人同士においては50％超の株 式保有関係にはないが，それぞれの法人が ある共通の一の者との間に当事者間の支配 の関係がある場合には，当該法人同士もま た支配関係にあるとされる。 支配関係 S2社 （法人） ３ 「支配関係」の定義と組織再編関連 規定 ⑴ 組織再編における適格性の判定 組織再編における適格性の判定において は，組織再編行為を行おうとする法人同士 ⑵ 事例による判定 の資本関係の結びつきの度合いによって充 上記のとおり，一の者との間に当事者間 足しなければならない適格要件の範囲が異 の支配の関係がある法人相互の関係は， 「支 なることとなっているが，この資本関係の 配関係」であるとされる。 結びつきの度合いについては，従来より， したがって，S1社とS2社がいずれもＰ ①100％のグループ内組織再編，②50％超 社によって発行済株式等の50％超を保有さ 100％未満のグループ内組織再編，③共同 れている下記のような資本関係にある場合 事業を行うための組織再編，と大きく３つ には，S1社（法人）とS2社（法人）との に区分され，それぞれの区分ごとに適格要 税務弘報 2010. 8 13 特集１ 組織再編税制の新しい考え方 件の充足の判定が行われるという仕組みが して取り扱われるかどうかの判定に係る被 とられている。 合併法人と合併法人の関係（当事者間の支 したがって，従業員引継要件や事業継続 配の関係がある場合）についての新旧の条 要件等の具体的な適格要件の充足を検討す 文規定（括弧内省略，下線筆者）を以下に る前に，まずは当該組織再編行為がグルー 引用しておく。 プ内組織再編であるかどうか，グループ内 ① 改正前の規定（旧法令４の２③一） 組織再編である場合には，100％のグルー 「合併に係る被合併法人と合併法人との プ内組織再編であるか，あるいは50％超 間にいずれか一方の法人が他方の法人の発 100％未満のグループ内組織再編であるか 行済株式等の総数の百分の五十を超える数 どうかを判定する必要がある。上記のとお の株式を直接又は間接に保有する関係があ り， 平成22年度税制改正おいて「支配関係」 る場合における当該関係」 の定義が法人税法に規定されたことによっ ② 改正後の規定（法令４の３③一） て，グループ内組織再編であるかどうかの 「合併に係る被合併法人と合併法人との 判定に関する条文の構造が変わっているた 間にいずれか一方の法人による支配関係が め，これらの定義の正確な確認が必要とな ある場合における当該支配関係」 る。この点，改正前と改正後でその実質的 な内容について変更はないものと考えられ ⑵ 組織再編における繰越欠損金等の制限 るため，この改正が組織再編行為の税務上 措置 の取扱いに与える実質的なインパクトはな 適格合併が行われた場合，原則として， 被合併法人の繰越欠損金は合併法人に引き いものと考えられる。 本稿では，誌面の都合上，それぞれの組 継がれることとなるが（法法57②），グル 織再編行為についての関係条文番号（法， ープ内の合併の場合には，繰越欠損金を不 施行令）を紹介するのみとしたが（図表1 当に利用することを防止する観点から，繰 参照） ，一例として，適格合併の判定にお 越欠損金の引継ぎに関する制限措置が設け いて50％超100％未満のグループ内合併と られている（法法57③）。この繰越欠損金 【図表1】支配関係のある法人間の適格組織再編成に係る条文 適格組織再編成の種類 法人税法 法人税法施行令 適格合併 法法２十二の八ロ 法令４の３③一（当事者間の支配関係） 法令４の３③二（同一の者による支配関係） 適格分割 法法２十二の十一ロ 法令４の３⑦一（当事者間の支配関係） 法令４の３⑦二（同一の者による支配関係） 適格現物出資 法法２十二の十四ロ 法令４の３⑪一（当事者間の支配関係） 法令４の３⑪二（同一の者による支配関係） 適格株式交換 法法２十二の十六ロ 法令４の３⑮一（当事者間の支配関係） 法令４の３⑮二（同一の者による支配関係） 適格株式移転 法法２十二の十七ロ 法令４の３⑲一（当事者間の支配関係） 法令４の３⑲二（同一の者による支配関係） 14 税務弘報 2010. 8 ●支配関係・完全支配関係の定義と判定 の引継制限規定において，従前は50％超の ②前段）。この場合において，以下のよう 資本関係（詳細は旧法令112④参照）を条 なときには，当該一の者は当該他の法人の 文上表現するために「特定資本関係」とい 発行済株式等の全部を保有するものとみな う用語が用いられていたが，平成22年度税 すこととされている。 制改正おいて「支配関係」の定義が法人税 イ 当該一の者及びこれとの間に直接完全 法に規定されたことによって，「特定資本 支配関係がある一若しくは二以上の法人 関係」と表現されていた部分は「支配関係」 が他の法人の発行済株式等の全部を保有 に置き換えられている。合併法人側の繰越 するとき 欠損金の使用に関する制限措置（法法57④， ロ 当該一の者との間に直接完全支配関係 旧法法57⑤） ，特定資産に係る譲渡等損失 がある一若しくは二以上の法人が他の法 額の損金不算入規定（法法62の７）におい 人の発行済株式等の全部を保有するとき ても同様の改正が行われているが，「特定 なお，上記における「一の者」と「発行 資本関係」が「支配関係」に置き換えられ 済株式等」については，それぞれ以下のと たことそれ自体の改正が直接的に組織再編 おりに取り扱われる。 行為の税務上の取扱いにインパクトを与え ① 一の者 ることはないものと考えられる（ただし， 「完全支配関係」定義における「一の者」 支配関係が設立日から継続してある場合や の定義は，上記の「支配関係」の定義にお 支配関係が複数ある場合の制限措置の除外 ける「一の者」の定義と同じである。すな 規定が別途講じられているので注意された わち「一の者」には，内国法人だけでなく， い。 ） 。 外国法人や個人も含まれ，「一の者」が個 3 完全支配関係 人である場合には，その者及びこれと特殊 の関係のある個人（法令４①）が含まれる。 ② 発行済株式等 １ 当事者間の完全支配の関係 ⑴ 定 義 「完全支配関係」の定義における「発行 済株式等」には，普通株式だけでなく，無 議決株式や優先株式等の種類株式も含ま 「支配関係」の場合と同様， 「完全支配 れ，当該法人が有する自己の株式又は出資 関係」には，大きく分けて「当事者間の完 は除かれる点は「支配関係」の定義におけ 全支配の関係」と「一の者との間に当事者 るそれと同様である。ただし，「完全支配 間の完全支配の関係がある法人相互の関 関係」の定義における「発行済株式等」に 係」の２類型があるが，「当事者間の完全 は，従業員持株会の所有株式及び役員又は 支配の関係」とは，一の者が法人の発行済 使用人のストックオプションによる所有株 株式等の全部を保有する場合における当該 式の合計が自己株式を除いた発行済株式等 一の者と法人との間の関係（以下「直接完 の５％未満である場合におけるそれらの株 全支配関係」という。）をいうものとされ 式が除かれる（法令４の２②）。 ている（法法２十二の七の六，法令４の２ 税務弘報 2010. 8 15 特集１ 組織再編税制の新しい考え方 ⑵ 事例による判定 がS2社を直接・間接に100％保有している ① 一の者による直接完全支配関係 場合には，Ｐ社（一の者）はS2社（他の 上記のとおり，一の者が法人の発行済株 法人）を直接に100％保有するものとみな 式等の全部を保有する場合における当該一 され，Ｐ社とS2社との間には「完全支配 の者と法人との間の関係がある場合には， 関係」があることとされる（本稿では，こ 当事者間の完全支配の関係があるとされる。 のような「みなし」による「完全支配関係」 したがって，S1社がＰ社によって発行 を，以下，便宜的に「みなし直接完全支配 済株式等の全部を保有されている下記のよ 関係」という。）。 うな資本関係にある場合には，Ｐ社（一の Ｐ社 者）とS1社（法人）との間には「完全支 （一の者） 配関係」があることとなる。 100% 関係 支配 完全 Ｐ社 （一の者） 30% S1社 （法人） 完全支配関係 70% 100% S2社 （他の法人） S1社 （法人） ③ 一の者との間に直接完全支配関係がある 法人による完全支配関係 直接完全支配関係の判定にあたっては， ② 一の者及びこれとの間に直接完全支配関 当該一の者との間に直接完全支配関係があ 係がある法人による完全支配関係 る一若しくは二以上の法人が他の法人の発 直接完全支配関係の判定にあたっては， 行済株式等の全部を保有するときも，当該 当該一の者及びこれとの間に直接完全支配 一の者は当該他の法人の発行済株式等の全 関係がある一若しくは二以上の法人が他の 部を保有するものとみなすこととされてい 法人の発行済株式等の全部を保有するとき る。 は，当該一の者は当該他の法人の発行済株 したがって，S2社がＰ社と直接支配関 式等の全部を保有するものとみなすことと 係にあるS1社によって発行済株式等の全 されている。 部を保有されている下記のような資本関係 したがって，S2社がＰ社及びＰ社と直 にある場合，すなわち，Ｐ社がS2社を間 接完全支配関係にあるS1社によって発行 接に100％保有している場合にも，Ｐ社（一 済株式等の全部を保有されている下記のよ の者）はS2社（他の法人）を直接に100％ うな資本関係にある場合，すなわち，Ｐ社 保有するものとみなされ，Ｐ社とS2社と 16 税務弘報 2010. 8 ●支配関係・完全支配関係の定義と判定 の間には，みなし直接完全支配関係として 関係はいわゆる曾孫会社レベル以下の法人 の「完全支配関係」があることとされる。 についても連鎖して判定が行われることと なる。すなわち，いわゆる間接保有のケー Ｐ社 スである上記②及び③のいずれの場合にお （一の者） いても，Ｐ社とS2社との間にはみなし直 接支配関係があるとされるため，仮にS2 100% 関係 支配 完全 社によって発行済株式等の全部を保有され S1社 （法人） ているS3社がある場合には，Ｐ社（一の者） とS3社（ 他 の 法 人 ） と の 間 に つ い て も， みなし直接完全支配関係としての「完全支 100% 配関係」があることとなる（下記参照）。 ２ 一の者との間に当事者間の完全支 配の関係がある法人相互の関係 S2社 （他の法人） ④ みなし直接完全支配関係の連鎖による完 ⑴ 定 義 上記の「当事者間の完全支配の関係」に 全支配関係 上記②及び③においては，Ｐ社（一の者） 加えて，「一の者との間に当事者間の完全 とS2社（他の法人）との関係はみなし直 支配の関係がある法人相互の関係」も「完 接完全支配関係による完全支配関係がある 全支配関係」の類型の一つとされる（法法 こととされるが，このみなし直接完全支配 ２十二の七の六）。すなわち，この類型に Ｐ社 Ｐ社 （一の者） （一の者） 100% 100% 完全支配関係 （法人） 70% S1社 完全支配関係 S1社 30% （法人） 100% S2社 S2社 （みなされた法人） 100% S3社 （他の法人） （みなされた法人） 100% S3社 （他の法人） 税務弘報 2010. 8 17 特集１ 組織再編税制の新しい考え方 おいては判定対象となる法人同士において 100％のグループ内組織再編であるかどう は100％の株式保有関係にはないが，それ かの判定方法には若干の変更が加えられた ぞれの法人がある共通の一の者との間に当 ことになったため，この点には注意が必要 事者間の完全支配の関係がある場合には， であるといえる。すなわち，従前において 当該法人同士もまた完全支配関係にあると は，100％のグループ内組織再編であるか される。 どうかの判定の際に，従業員持株会による 所有株式や役員又は使用人のストックオプ ⑵ 事例による判定 ション行使による所有株式がある場合に 上記のとおり，一の者との間に当事者間 は，これがたとえ１％の株式保有割合に過 の完全支配の関係がある法人相互の関係 ぎない場合であっても100％のグループ内 は， 「完全支配関係」であるとされる。 組織再編には該当せず，50％超100％未満 したがって，S1社とS2社がいずれもＰ のグループ内組織再編として取り扱われる 社によって発行済株式等の全部を保有され こととなっていたが，上記１⑴で説明した ている下記のような資本関係にある場合に とおり，改正後においては，株式保有割合 は，S1社（法人）とS2社（法人）との間 の判定の際に用いられる「発行済株式等」 には「完全支配関係」があることとされる。 には，従業員持株会の所有株式及び役員又 は使用人のストックオプションによる所有 Ｐ社 株式の合計が自己株式を除いた発行済株式 （一の者） 等の５％未満である場合におけるそれらの 株式が除かれる（法令４の２②）こととさ 100% S1社 （法人） れ，100％グループ内の組織再編に関する 100% 完全支配関係 適格性要件の実質的な緩和が図られている。 S2社 （法人） ３ 「完全支配関係」の定義と組織再編 関連規定 ⑴ 組織再編における適格性の判定 本稿では，誌面の都合上，それぞれの組 織再編行為についての関係条文番号（法， 施行令）を紹介するのみとしたが（図表2 参照），一例として，適格合併の判定にお いて100％のグループ内合併として取り扱 われるかどうかの判定に係る被合併法人と 上記2３⑴のとおり，組織再編における 合併法人の関係（当事者間の完全支配の関 適格性の判定においては，グループ内組織 係がある場合）についての新旧の条文規定 再編であるかどうか，また，グループ内組 （括弧内省略，下線筆者）を以下に引用し 織再編である場合には，これが100％のグ ておく。 ループ内組織再編であるかどうかを判定す ① 改正前の規定（旧法令４の２②一） る必要がある。上記のとおり，平成22年度 「合併に係る被合併法人と合併法人との 税制改正おいて「完全支配関係」の定義が 間にいずれか一方の法人が他方の法人の発 法 人 税 法 に 規 定 さ れ た が， こ れ に よ り， 行済株式等の全部を直接又は間接に保有す 18 税務弘報 2010. 8 ●支配関係・完全支配関係の定義と判定 【図表2】完全支配関係のある法人間の適格組織再編成に係る条文 適格組織再編成の種類 法人税法 法人税法施行令 適格合併 法法２十二の八イ 法令４の３②一（当事者間の完全支配関係） 法令４の３②二（同一の者による完全支配関係） 適格分割 法法２十二の十一イ 法令４の３⑥一（当事者間の完全支配関係） 法令４の３⑥二（同一の者による完全支配関係） 適格現物出資 法法２十二の十四イ 法令４の３⑩一（当事者間の完全支配関係） 法令４の３⑩二（同一の者による完全支配関係） 適格現物分配 法法２十二の十五 適格株式交換 法法２十二の十六イ 法令４の３⑭一（完全親法人による完全支配関係） 法令４の３⑭二（同一の者による完全支配関係） 適格株式移転 法法２十二の十七イ 法令４の３⑰一（同一の者による完全支配関係 法令４の３⑰二（同一の者による完全支配関係） る関係がある場合における当該関係」 は明らかにされていない。今後税務当局等 ② 改正後の規定（法令４の３②一） より，記載方法の手引き等が公表されるこ 「合併に係る被合併法人と合併法人との とが期待される。 間にいずれか一方の法人による完全支配関 係がある場合における当該完全支配関係」 ４ 完全支配関係がある法人との関係 を系統的に示した図の添付要件 今回の改正により，確定申告を行おうと する内国法人は，当該内国法人との間に完 全支配関係がある法人との関係を系統的に 示した図を法人事業概況書の一部として， 確定申告書に添付しなければならないこと とされた（法規35）。 しかし，具体的にどのような形式でこれ ［Profile］ 高野 公人（たかの きみひと） 税理士法人プライスウォーターハウスクーパース トランザクション／ M&A部シニアマネージャー。 公認会計士・税理士。事業再生研究機構税務問題 委員会委員。日本公認会計士協会経営研究調査会 再生支援専門部会専門委員。主な著書： 「デット・ エクイティ・スワップ（DES）活用のポイント」 （『税経通信』2009年12月号），「第二会社方式 の産活法利用」 （『税務弘報』2009年7月号）， 『ア ジアM&Aガイドブック』（共著，中央経済社）， 『事 業再生における税務・会計 Q&A』 （共著， 商事法務） 他。 を作成すべきかについては本稿執筆時点で 税務弘報 2010. 8 19